跨國企業(yè)與知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的稅收籌劃

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作者：李木杰   騰龍一期

供稿：中國企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)研究院

原標(biāo)題：跨國企業(yè)與知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的稅收籌劃淺析

跨國企業(yè)利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行稅收籌劃的問題早已不是新聞，2013年5月美國國會(huì)質(zhì)詢蘋果公司，認(rèn)為蘋果公司通過愛爾蘭的兩家公司，向美國以外轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，2012年末擁有的1450億美元現(xiàn)金或現(xiàn)金資產(chǎn)中有1020億美元游離于海外，而且其所得幾乎沒有繳稅。根據(jù)沃頓商學(xué)院網(wǎng)站的一個(gè)報(bào)道，利用類似策略的美國公司還包括Adobe Systems、臉譜(Facebook)、通用電氣、微軟、甲骨文、輝瑞制藥和星巴克等。[1]跨國公司通過設(shè)立在不同國家的子公司、分公司等關(guān)聯(lián)企業(yè)，能夠方便地實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)（Transfer pricing），[2]轉(zhuǎn)讓定價(jià)包括有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資金融通轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本運(yùn)作中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)、勞務(wù)提供轉(zhuǎn)讓定價(jià)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)。因?yàn)橹R(shí)產(chǎn)權(quán)具有無形性方便轉(zhuǎn)移和每項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的獨(dú)特性使得市場(chǎng)很難對(duì)其做出普遍認(rèn)為公平的定價(jià)[3]等特征，因而天然具備避稅優(yōu)勢(shì)，是極為重要的稅收籌劃手段。

一、知識(shí)產(chǎn)權(quán)與無形資產(chǎn)

稅收籌劃語境下的無形資產(chǎn)并不拘泥于法律定義，其所涵蓋的范圍除了狹義或傳統(tǒng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)所包含的專利、商標(biāo)、著作權(quán)外，還包含即使廣義知識(shí)產(chǎn)權(quán)也無法涵蓋的內(nèi)容，比法律語境下的知識(shí)產(chǎn)權(quán)要寬泛得多。

在法律語境下，知識(shí)產(chǎn)權(quán)（Intellectual Property）有廣義與狹義之分。廣義的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，可以包括一切人類智力創(chuàng)作的成果，也就是《建立世界知識(shí)產(chǎn)權(quán)組織公約》中所劃的范圍，即知識(shí)產(chǎn)權(quán)應(yīng)包括下列權(quán)利：（1）與文學(xué)、藝術(shù)即科學(xué)作品有關(guān)的權(quán)利。這主要指作者權(quán)，或一般所稱的版權(quán)（也稱著作權(quán)）。（2）與表演藝術(shù)家的表演活動(dòng)、與錄音制品及廣播有關(guān)的權(quán)利。這主要指一般所稱的鄰接權(quán)。（3）與人類創(chuàng)造性活動(dòng)的一切領(lǐng)域內(nèi)的發(fā)明有關(guān)的權(quán)利。這主要指就專利發(fā)明、實(shí)用新型及非專利發(fā)明享有的權(quán)利。（4）與科學(xué)發(fā)現(xiàn)有關(guān)的權(quán)利。（5）與工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)有關(guān)的權(quán)利。（6）與商品商標(biāo)、服務(wù)商標(biāo)、商號(hào)及其他商業(yè)標(biāo)記有關(guān)的權(quán)利。（7）與防止不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)有關(guān)的權(quán)利。（8）一切其他來自工業(yè)、科學(xué)及文學(xué)藝術(shù)領(lǐng)域的智力創(chuàng)作活動(dòng)所產(chǎn)生的權(quán)利。狹義或傳統(tǒng)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，則包括工業(yè)產(chǎn)權(quán)與版權(quán)兩部分。其中，工業(yè)產(chǎn)權(quán)中又包含專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、禁止不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)權(quán)等等；版權(quán)中則包括作者權(quán)與傳播者權(quán)（即鄰接權(quán)）等等。因而認(rèn)為傳統(tǒng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)主要包含專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)與版權(quán)，是在各國（包括在中國）無論在理論上還是在實(shí)踐中，意見比較一致的。[4]

在稅收籌劃語境下，無形資產(chǎn)（Intangibles）所涉及的范圍在不同文件中所規(guī)定的不盡相同，但明顯都不拘泥于法律定義，范圍非常寬泛。例如在OECD發(fā)布的《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引》中，將其定義為：它是這樣一種東西，它既非實(shí)物資產(chǎn)、也非金融資產(chǎn)[5]、可被擁有和控制以用于商業(yè)活動(dòng)、而且獨(dú)立企業(yè)間在可比情形下對(duì)其使用或轉(zhuǎn)讓會(huì)支付對(duì)價(jià)。[6]而在中國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。在中國《特別納稅調(diào)整辦法》中規(guī)定，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用包括土地使用權(quán)、版權(quán)（著作權(quán)）、專利、商標(biāo)、客戶名單、營(yíng)銷渠道、牌號(hào)、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)。因此稅收籌劃語境下的無形資產(chǎn)不拘泥于無形資產(chǎn)的法律定義。

筆者在本文中所使用的“無形資產(chǎn)”，會(huì)偏重于法律語境下知識(shí)產(chǎn)權(quán)的范疇，但由于篇幅和文章主旨所限，不對(duì)其內(nèi)涵和外延做更多探討。  

二、跨國企業(yè)與知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的稅收籌劃常見形式

跨國企業(yè)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅，其實(shí)現(xiàn)的原則是通過各種交易將利潤(rùn)向低稅率國家轉(zhuǎn)移。在具體操作時(shí)，通常將轉(zhuǎn)讓定價(jià)與離岸架構(gòu)相結(jié)合，通過選擇合適的離岸國家或地區(qū)、合適的離岸公司形式、合適的海外信托計(jì)劃搭建離岸架構(gòu)，然后高稅國企業(yè)向其低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時(shí)制定低價(jià)；低稅國企業(yè)向其高稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時(shí)制定高價(jià)，這樣，利潤(rùn)就從高稅國轉(zhuǎn)移到低稅國，從而達(dá)到最大限度減輕其稅負(fù)的目的。[7]這種模式是跨國企業(yè)進(jìn)行海外投資的最為有效和成熟的模式，其不僅在節(jié)稅方面存在極大優(yōu)勢(shì)，更具備投資信息安全、商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)分散的特點(diǎn)。[8]實(shí)務(wù)中與知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的主要有如下幾種常見形式：

1、知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可及相關(guān)協(xié)議  

利用專利、商標(biāo)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可轉(zhuǎn)讓定價(jià)，是傳統(tǒng)和新興跨國企業(yè)都普遍采用的方法。許可可以是永久性的獨(dú)占許可，也可能僅是知識(shí)產(chǎn)權(quán)的部分權(quán)利，例如帶有地域限制、期限限制和其他在使用、利用、復(fù)制、在轉(zhuǎn)讓或再開發(fā)等方面限制條件的對(duì)使用某項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的有限權(quán)利的許可。

高科技企業(yè)稅務(wù)籌劃中涉及的許可通常以專利許可為主，例如，位于美國的某專利發(fā)明人通過將專利申請(qǐng)權(quán)轉(zhuǎn)讓給位于美國的母公司（例如Apple、Google或者M(jìn)icrosoft），使母公司成為專利所有權(quán)人，隨后美國母公司將專利的全部或部分許可給愛爾蘭的子公司，這樣安排的優(yōu)點(diǎn)在于：

（1）通過人為地壓低專利許可的定價(jià)，美國企業(yè)所得稅法定稅率在聯(lián)邦層面可高達(dá)35%，再加上州稅，綜合平均為39%，為世界最高法定稅率之一，通過人為壓低專利許可的定價(jià)，稅基僅是這一次低價(jià)許可交易的利潤(rùn)，實(shí)際在美國所需繳納的稅款大大減少。

（2）美國母公司仍然是該美國專利的專利權(quán)人，擁有美國專業(yè)研發(fā)人員的資源優(yōu)勢(shì)，享有美國專利法提供的全面的、高水平的專利保護(hù)法律體系。

（3）實(shí)現(xiàn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)所有權(quán)和收益權(quán)的分離，美國母公司的愛爾蘭子公司可在全球范圍內(nèi)運(yùn)營(yíng)該美國專利，相關(guān)收益享受低稅率。例如，如果中國制造的蘋果電子設(shè)備中使用了該項(xiàng)專利，每臺(tái)制造、銷售的蘋果設(shè)備都應(yīng)向愛爾蘭子公司繳納專利許可費(fèi)。根據(jù)愛爾蘭獨(dú)特的稅法，即使是在愛爾蘭注冊(cè)的公司，只要其母公司或總部設(shè)在外國，就被認(rèn)定為外國公司。蘋果先在愛爾蘭設(shè)立蘋果國際銷售公司，負(fù)責(zé)接收除了美國以外地區(qū)的所有銷售收入，享受愛爾蘭12.5%的所得稅率。而且通過與愛爾蘭政府的談判，蘋果在過去10年實(shí)際繳納的稅率約為2%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于愛爾蘭法定稅率。[9]

傳統(tǒng)企業(yè)使用品牌、商標(biāo)和商業(yè)方法的許可實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的做法也由來已久。例如星巴克自1998年開始在英國運(yùn)營(yíng)了15年，市場(chǎng)份額為31%，銷售收入累計(jì)48億美元，有735個(gè)門店。然而，星巴克的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示在過去15年里，她有14年是虧損的，只有2007年向英國政府繳納了企業(yè)所得稅，累計(jì)支付的收入所得稅僅為860萬英鎊，其他年份均利用復(fù)雜的避稅工具導(dǎo)致稅收流失，主要方式之一仍然是知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可。具體而言，星巴克在英國的每杯咖啡售價(jià)中有6%是許可費(fèi)，用以獲得星巴克品牌、商標(biāo)特許權(quán)使用費(fèi)和商業(yè)方法的使用權(quán)，這些許可費(fèi)支付給星巴克位于阿姆斯特丹的公司，而阿姆斯特丹也是著名的避稅天堂。[10]

2、知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓及相關(guān)協(xié)議  

為實(shí)現(xiàn)避稅目的，跨國企業(yè)除了使用許可知識(shí)產(chǎn)權(quán)的方法，也會(huì)采取轉(zhuǎn)讓知識(shí)產(chǎn)權(quán)的方法。但相較于許可知識(shí)產(chǎn)權(quán)，轉(zhuǎn)讓存在一些不足之處，例如，被轉(zhuǎn)讓知識(shí)產(chǎn)權(quán)的權(quán)利人不再是母公司，而是其關(guān)聯(lián)子公司，這可能與跨國公司的知識(shí)產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略不符；子公司出于避稅目的，通常位于避稅天堂，轉(zhuǎn)讓后的知識(shí)產(chǎn)權(quán)可能不能完全享有其母公司所在國家（例如美國）全面的、高水平的保護(hù)法律體系；而且，母公司轉(zhuǎn)讓知識(shí)產(chǎn)權(quán)給子公司之后，還需要從子公司購買在美國行使該知識(shí)產(chǎn)權(quán)的權(quán)利，根據(jù)美國的稅法，這實(shí)際上是兩次交易，需要兩次繳稅。與之相反，如果是知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，母公司許可知識(shí)產(chǎn)權(quán)給子公司所產(chǎn)生的海外利潤(rùn)反而能用于退稅。

3、知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的服務(wù)協(xié)議

知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可或轉(zhuǎn)讓的定價(jià)應(yīng)當(dāng)合理，不能太低，因?yàn)榘绹趦?nèi)的很多國家要求關(guān)聯(lián)公司之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)要滿足獨(dú)立交易原則（ Arm’s Length Principle），在判斷關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易時(shí)，假設(shè)各關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)系同獨(dú)立企業(yè)之間的關(guān)系一樣，參照非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相同或者相似交易中各方同意的價(jià)格(或者利潤(rùn))，來確定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的價(jià)格( 或者利潤(rùn))。該原則不僅被聯(lián)合國稅收協(xié)定范本、OECD 稅收協(xié)定范本以及《OECD 轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》所確認(rèn)，而且絕大多數(shù)國家之間所簽訂的稅收條約也都規(guī)定了獨(dú)立交易原則。[11]

按照獨(dú)立交易原則，在劃分跨國公司總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)之間的利潤(rùn)時(shí)，需要將他們之間發(fā)生的每一筆交易都與獨(dú)立企業(yè)之間的交易進(jìn)行對(duì)比、分析，然后進(jìn)行調(diào)整，重新確認(rèn)每一筆交易的正常利潤(rùn)，重新計(jì)算每個(gè)關(guān)聯(lián)實(shí)體內(nèi)部交易的稅基，作為各國據(jù)以征稅的基礎(chǔ)。

跨國企業(yè)為避免知識(shí)產(chǎn)權(quán)交易定價(jià)受到獨(dú)立交易原則的審查，有時(shí)會(huì)在關(guān)聯(lián)公司之間簽署服務(wù)協(xié)議，交易標(biāo)的不僅僅是專利或其他知識(shí)產(chǎn)權(quán)，還有與知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的技術(shù)服務(wù)。例如，美國的蘋果母公司和其愛爾蘭子公司簽署合同，把母公司的專利以及相關(guān)的技術(shù)服務(wù)一起賣給愛爾蘭子公司，這樣專利本身的交易價(jià)格就難以估計(jì)，也難以審查。

4、知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議

成本分?jǐn)倕f(xié)議（Cost-sharing Arrangements 即CSA）是指兩個(gè)以上企業(yè)之間議定的一項(xiàng)框架協(xié)議，用以確定各方在研發(fā)、生產(chǎn)或獲得資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利等方面承擔(dān)的成本和風(fēng)險(xiǎn)，并以此確定在這些資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利下各方應(yīng)享有的利益的性質(zhì)以及范圍。在知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議的模式下，同一集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)公司為分?jǐn)偝杀?、風(fēng)險(xiǎn)和未來的收益，簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，各方都是平等的參與方，共同進(jìn)行知識(shí)產(chǎn)權(quán)開發(fā)，共同享有知識(shí)產(chǎn)權(quán)成果。因此，成本分?jǐn)倕f(xié)議下沒有知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可等交易，無需支付許可費(fèi)，但各方分?jǐn)偝杀境刂懈髯詰?yīng)承擔(dān)的成本。

成本分?jǐn)倕f(xié)議是轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的一個(gè)重要制度，在我們今天所看到的美國跨國高科技公司中的稅務(wù)籌劃的架構(gòu)中幾乎隨處可見。美國早在1986年即發(fā)布了成本分?jǐn)倕f(xié)議相關(guān)的法規(guī)。2003年和2007年，美國稅務(wù)法庭分別宣判了兩例著名的成本分?jǐn)倕f(xié)議案件，即“賽靈思”案和“維爾”案。在經(jīng)過一系列的法律修正后，美國國稅局于2008年12月31日發(fā)布成本分?jǐn)倳盒幸?guī)定，即1.482—7T號(hào)財(cái)政法規(guī)——“InternalRevenue Service， Methods to Determine Taxable Income inConnection with a Cost Sharing Arrangement （Temporary）”，該法規(guī)規(guī)定了美國成本分?jǐn)倕f(xié)議的基本原則、經(jīng)濟(jì)分析方法、付款方式、調(diào)整原則以及管理方式，其中充滿了案例式的討論，顯示了美國在成本分?jǐn)倕f(xié)議管理上的豐富經(jīng)驗(yàn)。2010版《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》第八章也介紹了成本分?jǐn)倕f(xié)議的管理。[12]

在蘋果典型的雙層愛爾蘭、荷蘭三明治架構(gòu)中（如下圖所示），Apple Inc公司最上層的美國控股公司，即蘋果母公司，注冊(cè)地為美國加利福尼亞州的庫比蒂諾市（Cupertino）。Apple Inc是蘋果公司知識(shí)產(chǎn)權(quán)唯一的法律意義上的所有人，且根據(jù)蘋果的成本分?jǐn)倕f(xié)議，Apple Inc僅僅是蘋果公司之知識(shí)產(chǎn)權(quán)在美洲銷售產(chǎn)品之經(jīng)濟(jì)收益的所有人。根據(jù)《Memorandum:Statement of Senator Carl Levin(D-Mich) before U.S. Senate PermanentSubcommittee on Investigations on Offshore Profit Shifting and the U.S. TaxCode – Part 2 (Apple Inc.) May 21,2013》這份報(bào)告，Apple Inc的收益在2009年至2012年的調(diào)查年度占蘋果公司整體收益的40%。

蘋果架構(gòu)中第三層愛爾蘭的公司ASI，主要承擔(dān)兩個(gè)作用：一是作為委托方，與富士康簽署協(xié)議并委托富士康生產(chǎn)蘋果產(chǎn)品，富士康公司生產(chǎn)完成的蘋果產(chǎn)品的所有權(quán)是屬于ASI公司的；ASI公司的另外一個(gè)核心功能就是與AOE簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，根據(jù)該協(xié)議，ASI和蘋果共攤研發(fā)成本以共同使用知識(shí)產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)權(quán)利，蘋果母公司擁有在美銷售產(chǎn)品的知識(shí)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)權(quán)利，ASI和AOE擁有將產(chǎn)品銷售給歐洲、中東、亞洲、印度和亞洲的知識(shí)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)權(quán)利。在調(diào)查年度2009年至2012年四年期間，ASI因成本分?jǐn)偟目傊С鰹?9億美元，而稅前利潤(rùn)為740億美元，其收益在調(diào)查年度占蘋果公司整體收益的60%。[13]

通過上述安排，Apple Inc的加州工程師進(jìn)行某項(xiàng)技術(shù)創(chuàng)新，ASI公司在資金上資助該項(xiàng)科研，然后ASI公司獲得在美國之外運(yùn)營(yíng)該專利的權(quán)利。對(duì)于Apple Inc，該科研資助雖然是收入，但是免稅的，蘋果通過成本分?jǐn)倕f(xié)議把740億美元的稅前利潤(rùn)從美國轉(zhuǎn)移到愛爾蘭子公司，這部分稅前利潤(rùn)僅繳納2%的收入所得稅。[14]

三、跨國企業(yè)現(xiàn)有的稅務(wù)架構(gòu)面臨諸多挑戰(zhàn)和需要重新審視

1、國際稅務(wù)領(lǐng)域的技術(shù)難度大幅提升  

全球反避稅政策日益完善，而且其中有多項(xiàng)中國也都參與其中。例如，2013年8月27日簽訂的《多邊稅收征管互助公約》（2017年1月1日起執(zhí)行），主要內(nèi)容就是稅收信息交換和追繳稅款。2015年12月16日簽署的《多邊主管當(dāng)局協(xié)議》加入了共同申報(bào)準(zhǔn)則（Common Reporting Standard）和一系列相關(guān)配套措施。2017年6月7日，中國國家稅務(wù)總局局長(zhǎng)王軍代表中國政府，在法國巴黎的經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）總部簽署了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS)的多邊公約》，OECD官方將其簡(jiǎn)稱為MLI公約，隨著68個(gè)國家的簽署，將有1100個(gè)稅收協(xié)定被修改，公約完成各成員國的國內(nèi)生效程序后，預(yù)計(jì)在2018年生效，該公約是人類歷史上第一個(gè)國際反避稅公約，將使OECD規(guī)則產(chǎn)生超越OECD成員之外的國際化影響，將使BEPS行動(dòng)方案條約化進(jìn)而法律化。

BEPS項(xiàng)目由34個(gè)OECD成員國、10個(gè)非OECD的G20成員國和17個(gè)其他發(fā)展中國家共同參與，目前15項(xiàng)具體的行動(dòng)計(jì)劃已全部發(fā)布，據(jù)國家稅務(wù)總局披露，中國向OECD累計(jì)提交我國立場(chǎng)聲明和建議達(dá)1000多條，其中很多意見都在BEPS最終報(bào)告中有所體現(xiàn)，同時(shí)，中國亦大力推進(jìn)BEPS成果在國內(nèi)層面的轉(zhuǎn)化，包括完善稅制改革、稅收立法和征管體系，加強(qiáng)國際稅收合作等。[15]

歐盟也從稅務(wù)透明和公平稅收的角度對(duì)離岸地采取了行動(dòng)，幾乎涉及到了跨國企業(yè)進(jìn)行離案架構(gòu)搭建的絕大多數(shù)常用離案地。2017年12月5日，歐盟理事會(huì)發(fā)布了《歐盟為稅務(wù)之目的的非合作區(qū)域名單》（The EU list of non-cooperative jurisdictions for tax purposes），即俗稱的“歐盟黑名單”。歐盟威脅采用與援助資金掛鉤、適用反避稅措施等一系列稅務(wù)和非稅措施對(duì)黑名單國家和地區(qū)進(jìn)行打擊。

首次登上這份榜單上的，有17個(gè)，大部分是傳統(tǒng)的離岸地。2018年1月23日，巴巴多斯、格林納達(dá)、韓國、澳門、蒙古、巴拿馬、突尼斯和阿拉伯聯(lián)合酋長(zhǎng)國被從黑名單中去掉，代價(jià)是這些國家和地區(qū)承諾對(duì)本國法律和稅法進(jìn)行修改。3月13日，巴林、馬紹爾群島和圣盧西亞被去掉，但同時(shí)，巴哈馬、圣基茨和尼維斯和美屬維爾京群島被列入黑名單。同時(shí)，歐盟安理會(huì)決定將安圭拉、安提瓜和巴布達(dá)、英屬維爾京群島和多米尼加加入監(jiān)控名單之中。至2018年3月28日，歐盟黑名單上還有9個(gè)國家和地區(qū)：美屬薩摩亞、巴哈馬、關(guān)島、納米比亞、帕勞、薩摩亞、圣基茨和尼維斯、特立尼達(dá)和多巴哥以及美屬維爾京群島。

在歐盟黑名單等壓力下，承諾2018年底之前執(zhí)行金融賬戶之自動(dòng)情報(bào)交換的新增國家和地區(qū)：庫拉索、香港、新喀里多尼亞、阿曼、卡塔爾和臺(tái)灣。承諾2018年底以前簽署、批準(zhǔn)《多邊稅收征管互助公約》或與歐盟所有成員國簽署協(xié)議的國家和地區(qū)：香港、新喀里多尼亞、阿曼、卡塔爾和臺(tái)灣。連泰國也承諾2019年底之前簽署、批準(zhǔn)《多邊稅收征管互助公約》或與歐盟所有成員國簽署協(xié)議。[16]

因此，隨著反避稅網(wǎng)絡(luò)的日漸細(xì)密，沒有太多技術(shù)含量的生產(chǎn)線式的所謂國際稅務(wù)籌劃將被淘汰，跨國企業(yè)現(xiàn)有的稅務(wù)架構(gòu)面臨諸多挑戰(zhàn)，技術(shù)難度大幅提升。

2、重新審視現(xiàn)有稅務(wù)架構(gòu)

雖然有諸多全球反避稅公約協(xié)定等，但不得不說，其并不能完全消除稅務(wù)籌劃，因?yàn)橄嚓P(guān)這些公約協(xié)定整體建立在成員國獨(dú)立締約權(quán)的基礎(chǔ)之上，各締約國對(duì)其他各項(xiàng)的選擇立場(chǎng)各異，本身就產(chǎn)生了很多差異，而差異本身就是稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)。例如MLI公約，即使被專家預(yù)測(cè)其將形成具有約束力的國際反避稅標(biāo)準(zhǔn)，但仍是對(duì)已有雙邊協(xié)定進(jìn)行的修改，香港只選擇了該公約的16個(gè)條款中的4個(gè)必須條款，瑞士和新加坡只選擇了6個(gè)條款，而傳統(tǒng)著名的控股公司設(shè)立地荷蘭則選擇了16項(xiàng)中的15個(gè)條款，一般選擇的條款越少，受該公約束縛就少些，相應(yīng)的稅務(wù)籌劃的空間就大些，當(dāng)然這不是絕對(duì)規(guī)則，需要綜合個(gè)案進(jìn)行評(píng)估。尤其在搭建海外離岸架構(gòu)的投資平臺(tái)時(shí)，應(yīng)當(dāng)著重考慮投資目的地國以及投資母國的稅法風(fēng)險(xiǎn)，結(jié)合稅收協(xié)定優(yōu)惠、轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排、無形資產(chǎn)調(diào)配等方式，在充分具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上打造經(jīng)濟(jì)利益與稅收利益一致化的離岸架構(gòu)，從而規(guī)避稅法風(fēng)險(xiǎn)，節(jié)約跨國稅務(wù)成本。[17]

除了全球性的公約協(xié)定，各國家地區(qū)也頻頻有新的舉措，跨國企業(yè)稅務(wù)籌劃格局悄然改變。例如2017年12月22日，特朗普簽署了《減稅與就業(yè)法案》（Tax Cuts and Jobs Act）,將公司稅率從35%降到21%，而且企業(yè)海外利潤(rùn)匯回從35%改為如果以現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的形式持有則按照15.5%征稅，如果是其他形式持有則按照8%征稅，并可在8年內(nèi)分期支付，而且整體稅制從全球征稅轉(zhuǎn)為有限屬地征稅，在滿足持股比例、持股時(shí)間、所得類型等一定條件下，美國企業(yè)取得的來自于境外公司的股息紅利100%免稅。因此在全球反避稅環(huán)境和“美國30年來最大的減稅政策”影響下，2018年1月17日，蘋果官網(wǎng)發(fā)布一則聲明，稱蘋果將加速在美投資和就業(yè)創(chuàng)造，并將大規(guī)模匯回海外利潤(rùn)，根據(jù)近期修改的稅收法案，海外利潤(rùn)匯回后將產(chǎn)生的稅收額大約是380億美元。[18]

3、完善關(guān)聯(lián)企業(yè)間知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的各項(xiàng)規(guī)則和制度  

（1）制定適當(dāng)?shù)闹R(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則

OECD的BEPS行動(dòng)計(jì)劃其第8至10項(xiàng)要求，提出應(yīng)制定適當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，確保關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相一致。通過適當(dāng)?shù)闹R(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則或者特殊措施確保企業(yè)不會(huì)僅因合同約定的風(fēng)險(xiǎn)分配或者僅因提供資本而獲得不合理的回報(bào)；防止關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移或過度資本分配的行為進(jìn)行稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移；投入資本但不執(zhí)行任何功能的企業(yè)僅能獲得無風(fēng)險(xiǎn)的回報(bào)，即沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)類似“現(xiàn)金盒”性質(zhì)的企業(yè)不應(yīng)獲得額外的回報(bào)；確保在知識(shí)產(chǎn)權(quán)開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)以及利用的過程中執(zhí)行功能、使用資產(chǎn)并管理的企業(yè)，尤其是能對(duì)相關(guān)外包功能及特定重大經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)時(shí)控制的企業(yè)與享受知識(shí)產(chǎn)權(quán)收益的主體相一致。[19]

（2）建立內(nèi)外一致的知識(shí)產(chǎn)權(quán)制度

根據(jù)OECD《稅收協(xié)定范本》第九條規(guī)定，如果兩家關(guān)聯(lián)公司之間在無形資產(chǎn)使用或轉(zhuǎn)讓中達(dá)成或施加的交易條件不同于獨(dú)立企業(yè)之間會(huì)達(dá)成的條件，此時(shí)，本應(yīng)由其中一個(gè)企業(yè)取得但由于這些條件而沒有取得的利潤(rùn)，可以計(jì)入該企業(yè)的利潤(rùn)，并據(jù)以征稅。跨國公司應(yīng)確定其內(nèi)外許可、轉(zhuǎn)讓政策的一致性，關(guān)聯(lián)企業(yè)間知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用或轉(zhuǎn)讓，也應(yīng)遵循公平競(jìng)爭(zhēng)標(biāo)準(zhǔn)，涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)應(yīng)與關(guān)聯(lián)企業(yè)與獨(dú)立第三方交易時(shí)遵循相同的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)建立內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策并在集團(tuán)各成員間確保政策執(zhí)行的一致性。

（3）建立規(guī)范的關(guān)聯(lián)企業(yè)間合同制度

關(guān)聯(lián)企業(yè)間知識(shí)產(chǎn)權(quán)的研發(fā)、轉(zhuǎn)讓、許可等也要建立完整的合同制度，明確根據(jù)法律安排中的條款和條件確定知識(shí)產(chǎn)權(quán)的法律所有權(quán)人，包括相關(guān)的注冊(cè)、授權(quán)協(xié)議、其他相關(guān)合同、其他能顯示法律所有權(quán)的文件、合同中列明的權(quán)利和義務(wù)，包括合同約定的關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)；識(shí)別關(guān)聯(lián)企業(yè)間實(shí)際進(jìn)行的交易，避免根據(jù)不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的合同安排確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格；合同約定的風(fēng)險(xiǎn)分配必須由實(shí)際商業(yè)決策作為支持確定合同中安排的相關(guān)條款與企業(yè)的實(shí)際行為一致，使承擔(dān)重大經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主體可以對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)和利用的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行實(shí)際控制并擁有承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)能力；跨國企業(yè)還應(yīng)定期評(píng)估集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)合同規(guī)定與實(shí)際執(zhí)行情況。備有規(guī)范的關(guān)聯(lián)企業(yè)間合同制度和程序?qū)⒂兄诒３旨瘓F(tuán)公司內(nèi)部的一致性，尤其是當(dāng)許可使用條款對(duì)確定市場(chǎng)費(fèi)率和證明市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)交易價(jià)格十分重要時(shí)，可以有助于幫助公司抗辯轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)。

（4）建立和完善證明文件管理制度

根據(jù)OECD規(guī)則，當(dāng)缺乏書面條款或者事實(shí)情況與合同書面條款不符且不能提供補(bǔ)充性證據(jù)時(shí)，實(shí)際的交易情況必須根據(jù)既定的事實(shí)情況進(jìn)行推斷。因此關(guān)聯(lián)企業(yè)最好能夠以書面形式記錄其關(guān)于知識(shí)產(chǎn)權(quán)重要權(quán)利分配的決定和意圖。相關(guān)證明文件最好能具體說明關(guān)聯(lián)企業(yè)所承擔(dān)的與知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的職責(zé)、責(zé)任和權(quán)利，以及提供資金、負(fù)責(zé)研發(fā)、維護(hù)和保護(hù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)及執(zhí)行利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)的功能的生產(chǎn)、市場(chǎng)營(yíng)銷和分銷企業(yè)；最好能描述跨國企業(yè)與知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的收益和支出如何根據(jù)集團(tuán)成員所做的貢獻(xiàn)在其間進(jìn)行分配，以及相應(yīng)的金額和支付方式；最好能證明合同內(nèi)規(guī)定的價(jià)格和其他條件符合獨(dú)立交易原則；并且，上述書面合同等文件資料，最好應(yīng)當(dāng)在關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行知識(shí)產(chǎn)權(quán)的開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)或利用的交易發(fā)生時(shí)或發(fā)生之前就完成。這些證明文件具體可包括書面合同、公開記錄（如專利或商標(biāo)注冊(cè)信息）、往來郵件或其他通訊錄、與企業(yè)內(nèi)部交易相關(guān)的某些公開的數(shù)據(jù)庫可供參考的許可條款、上市公司按照證券部門要求提交的合同材料等，會(huì)計(jì)分錄應(yīng)與合同以及內(nèi)部政策保持一致。為了符合稅務(wù)報(bào)告的要求和做好應(yīng)對(duì)稅務(wù)部門轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)的準(zhǔn)備工作，建立和完善證明文件管理制度，持有足夠的材料以證明其交易中市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的公平性對(duì)跨國集團(tuán)十分重要。

注釋：

⒈《G20稅改風(fēng)暴：跨國公司如臨大敵》來源: 21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道  鏈接http://money.163.com/14/1115/06/AB2Q55FG00253B0H.html

⒉《自貿(mào)協(xié)定視角下知識(shí)產(chǎn)權(quán)避稅問題研究》朱一青 《電子知識(shí)產(chǎn)權(quán)》 , 2014 (9) :72-78

⒊《如何避免知識(shí)產(chǎn)權(quán)成為主流避稅工具的窘境？》來源：賴紹松稅務(wù)律師網(wǎng) 鏈接：http://www.ichinatax.com/key_areas_view_id_500.html

⒋《知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)實(shí)務(wù)全書》主編：鄭成思 中國言實(shí)出版社1995年11月

⒌在本段落中，金融資產(chǎn)指現(xiàn)金、資產(chǎn)工具、獲得現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)以及交換金融資產(chǎn)或負(fù)債的合約權(quán)利或義務(wù)，或金融衍生品。例如債券、銀行存款、股票、股份、遠(yuǎn)期合同、期貨合同、掉期交易等。

⒍OECD《確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配 第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃》OECD 2015版 國家稅務(wù)總局2015中文版 中國稅務(wù)出版社

⒎《“三明治”避稅》劉國東 鏈接https://wenku.baidu.com/view/273d5071e2bd960591c67728.html

⒏《華稅分享：三種典型的海外投資離岸架構(gòu)》，華稅律師事務(wù)所

⒐參見《Memorandum: Statement of Senator Carl Levin(D-Mich) before U.S. Senate Permanent Subcommittee on Investigations on Offshore Profit Shifting and the U.S. Tax Code – Part 2 (Apple Inc.) May 21,2013》

⒑參見《How Starbucks Avoid U.K. Taxes》http://uk.reuters.com/article/uk-britain-starbucks-tax/special-report-how-starbucks-avoids-uk-taxes-idUKBRE89E0EW2012101

⒒《國際稅基劃分視野下的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則》張澤平 葉莉娜 《現(xiàn)代法學(xué)》2016年3月 第38卷第2期

⒓《成本分?jǐn)倕f(xié)議及其在中國的發(fā)展現(xiàn)狀》 《涉外稅務(wù)》2012年第2期https://www.gaodun.com/guoshui/588027.html

⒔《蘋果將大規(guī)模匯回海外利潤(rùn)，你get到信號(hào)了嗎？》陳俊超，來源：“跨境金融監(jiān)管”微信公眾號(hào)

⒕《蘋果公司稅務(wù)籌劃案例分析》來源：“后魯說國際稅”微信公眾號(hào)

⒖《德勤知識(shí)：BEPS 是什么？為什么？對(duì)你有何影響？》來源：艾爾肯的博客 鏈接：http://blog.sina.com.cn/s/blog_62eca3670102wea9.html

⒗《離案架構(gòu)，全球喊打，你是不是該上岸了？》來源：“后魯說國際稅”微信公眾號(hào)

⒘《華稅分享：三種典型的海外投資離岸架構(gòu)》，華稅律師事務(wù)所

⒙《國際反避稅公約》來源：“后魯說國際稅”微信公眾號(hào)

⒚OECD《確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配 第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃》OECD 2015版 國家稅務(wù)總局2015中文版 中國稅務(wù)出版社

發(fā)布：IPRdaily中文網(wǎng)（IPRdaily.cn）

作者：李木杰   騰龍一期

供稿：中國企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)研究院

編輯：IPRdaily趙珍          校對(duì)：IPRdaily縱橫君

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