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作者:李木杰 騰龍一期
供稿:中國(guó)企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)研究院
原標(biāo)題:跨國(guó)企業(yè)與知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的稅收籌劃淺析
跨國(guó)企業(yè)利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行稅收籌劃的問(wèn)題早已不是新聞,2013年5月美國(guó)國(guó)會(huì)質(zhì)詢蘋(píng)果公司,認(rèn)為蘋(píng)果公司通過(guò)愛(ài)爾蘭的兩家公司,向美國(guó)以外轉(zhuǎn)移利潤(rùn),2012年末擁有的1450億美元現(xiàn)金或現(xiàn)金資產(chǎn)中有1020億美元游離于海外,而且其所得幾乎沒(méi)有繳稅。根據(jù)沃頓商學(xué)院網(wǎng)站的一個(gè)報(bào)道,利用類似策略的美國(guó)公司還包括Adobe Systems、臉譜(Facebook)、通用電氣、微軟、甲骨文、輝瑞制藥和星巴克等。[1]跨國(guó)公司通過(guò)設(shè)立在不同國(guó)家的子公司、分公司等關(guān)聯(lián)企業(yè),能夠方便地實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)(Transfer pricing),[2]轉(zhuǎn)讓定價(jià)包括有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資金融通轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本運(yùn)作中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)、勞務(wù)提供轉(zhuǎn)讓定價(jià)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)。因?yàn)橹R(shí)產(chǎn)權(quán)具有無(wú)形性方便轉(zhuǎn)移和每項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的獨(dú)特性使得市場(chǎng)很難對(duì)其做出普遍認(rèn)為公平的定價(jià)[3]等特征,因而天然具備避稅優(yōu)勢(shì),是極為重要的稅收籌劃手段。
一、知識(shí)產(chǎn)權(quán)與無(wú)形資產(chǎn)
稅收籌劃語(yǔ)境下的無(wú)形資產(chǎn)并不拘泥于法律定義,其所涵蓋的范圍除了狹義或傳統(tǒng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)所包含的專利、商標(biāo)、著作權(quán)外,還包含即使廣義知識(shí)產(chǎn)權(quán)也無(wú)法涵蓋的內(nèi)容,比法律語(yǔ)境下的知識(shí)產(chǎn)權(quán)要寬泛得多。
在法律語(yǔ)境下,知識(shí)產(chǎn)權(quán)(Intellectual Property)有廣義與狹義之分。廣義的知識(shí)產(chǎn)權(quán),可以包括一切人類智力創(chuàng)作的成果,也就是《建立世界知識(shí)產(chǎn)權(quán)組織公約》中所劃的范圍,即知識(shí)產(chǎn)權(quán)應(yīng)包括下列權(quán)利:(1)與文學(xué)、藝術(shù)即科學(xué)作品有關(guān)的權(quán)利。這主要指作者權(quán),或一般所稱的版權(quán)(也稱著作權(quán))。(2)與表演藝術(shù)家的表演活動(dòng)、與錄音制品及廣播有關(guān)的權(quán)利。這主要指一般所稱的鄰接權(quán)。(3)與人類創(chuàng)造性活動(dòng)的一切領(lǐng)域內(nèi)的發(fā)明有關(guān)的權(quán)利。這主要指就專利發(fā)明、實(shí)用新型及非專利發(fā)明享有的權(quán)利。(4)與科學(xué)發(fā)現(xiàn)有關(guān)的權(quán)利。(5)與工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)有關(guān)的權(quán)利。(6)與商品商標(biāo)、服務(wù)商標(biāo)、商號(hào)及其他商業(yè)標(biāo)記有關(guān)的權(quán)利。(7)與防止不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)有關(guān)的權(quán)利。(8)一切其他來(lái)自工業(yè)、科學(xué)及文學(xué)藝術(shù)領(lǐng)域的智力創(chuàng)作活動(dòng)所產(chǎn)生的權(quán)利。狹義或傳統(tǒng)的知識(shí)產(chǎn)權(quán),則包括工業(yè)產(chǎn)權(quán)與版權(quán)兩部分。其中,工業(yè)產(chǎn)權(quán)中又包含專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、禁止不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)權(quán)等等;版權(quán)中則包括作者權(quán)與傳播者權(quán)(即鄰接權(quán))等等。因而認(rèn)為傳統(tǒng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)主要包含專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)與版權(quán),是在各國(guó)(包括在中國(guó))無(wú)論在理論上還是在實(shí)踐中,意見(jiàn)比較一致的。[4]
在稅收籌劃語(yǔ)境下,無(wú)形資產(chǎn)(Intangibles)所涉及的范圍在不同文件中所規(guī)定的不盡相同,但明顯都不拘泥于法律定義,范圍非常寬泛。例如在OECD發(fā)布的《無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引》中,將其定義為:它是這樣一種東西,它既非實(shí)物資產(chǎn)、也非金融資產(chǎn)[5]、可被擁有和控制以用于商業(yè)活動(dòng)、而且獨(dú)立企業(yè)間在可比情形下對(duì)其使用或轉(zhuǎn)讓會(huì)支付對(duì)價(jià)。[6]而在中國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn),包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。在中國(guó)《特別納稅調(diào)整辦法》中規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用包括土地使用權(quán)、版權(quán)(著作權(quán))、專利、商標(biāo)、客戶名單、營(yíng)銷渠道、牌號(hào)、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán),以及工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)。因此稅收籌劃語(yǔ)境下的無(wú)形資產(chǎn)不拘泥于無(wú)形資產(chǎn)的法律定義。
筆者在本文中所使用的“無(wú)形資產(chǎn)”,會(huì)偏重于法律語(yǔ)境下知識(shí)產(chǎn)權(quán)的范疇,但由于篇幅和文章主旨所限,不對(duì)其內(nèi)涵和外延做更多探討。
二、跨國(guó)企業(yè)與知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的稅收籌劃常見(jiàn)形式
跨國(guó)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅,其實(shí)現(xiàn)的原則是通過(guò)各種交易將利潤(rùn)向低稅率國(guó)家轉(zhuǎn)移。在具體操作時(shí),通常將轉(zhuǎn)讓定價(jià)與離岸架構(gòu)相結(jié)合,通過(guò)選擇合適的離岸國(guó)家或地區(qū)、合適的離岸公司形式、合適的海外信托計(jì)劃搭建離岸架構(gòu),然后高稅國(guó)企業(yè)向其低稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)制定低價(jià);低稅國(guó)企業(yè)向其高稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)制定高價(jià),這樣,利潤(rùn)就從高稅國(guó)轉(zhuǎn)移到低稅國(guó),從而達(dá)到最大限度減輕其稅負(fù)的目的。[7]這種模式是跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行海外投資的最為有效和成熟的模式,其不僅在節(jié)稅方面存在極大優(yōu)勢(shì),更具備投資信息安全、商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)分散的特點(diǎn)。[8]實(shí)務(wù)中與知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的主要有如下幾種常見(jiàn)形式:
1、知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可及相關(guān)協(xié)議
利用專利、商標(biāo)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可轉(zhuǎn)讓定價(jià),是傳統(tǒng)和新興跨國(guó)企業(yè)都普遍采用的方法。許可可以是永久性的獨(dú)占許可,也可能僅是知識(shí)產(chǎn)權(quán)的部分權(quán)利,例如帶有地域限制、期限限制和其他在使用、利用、復(fù)制、在轉(zhuǎn)讓或再開(kāi)發(fā)等方面限制條件的對(duì)使用某項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的有限權(quán)利的許可。
高科技企業(yè)稅務(wù)籌劃中涉及的許可通常以專利許可為主,例如,位于美國(guó)的某專利發(fā)明人通過(guò)將專利申請(qǐng)權(quán)轉(zhuǎn)讓給位于美國(guó)的母公司(例如Apple、Google或者M(jìn)icrosoft),使母公司成為專利所有權(quán)人,隨后美國(guó)母公司將專利的全部或部分許可給愛(ài)爾蘭的子公司,這樣安排的優(yōu)點(diǎn)在于:
(1)通過(guò)人為地壓低專利許可的定價(jià),美國(guó)企業(yè)所得稅法定稅率在聯(lián)邦層面可高達(dá)35%,再加上州稅,綜合平均為39%,為世界最高法定稅率之一,通過(guò)人為壓低專利許可的定價(jià),稅基僅是這一次低價(jià)許可交易的利潤(rùn),實(shí)際在美國(guó)所需繳納的稅款大大減少。
(2)美國(guó)母公司仍然是該美國(guó)專利的專利權(quán)人,擁有美國(guó)專業(yè)研發(fā)人員的資源優(yōu)勢(shì),享有美國(guó)專利法提供的全面的、高水平的專利保護(hù)法律體系。
(3)實(shí)現(xiàn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)所有權(quán)和收益權(quán)的分離,美國(guó)母公司的愛(ài)爾蘭子公司可在全球范圍內(nèi)運(yùn)營(yíng)該美國(guó)專利,相關(guān)收益享受低稅率。例如,如果中國(guó)制造的蘋(píng)果電子設(shè)備中使用了該項(xiàng)專利,每臺(tái)制造、銷售的蘋(píng)果設(shè)備都應(yīng)向愛(ài)爾蘭子公司繳納專利許可費(fèi)。根據(jù)愛(ài)爾蘭獨(dú)特的稅法,即使是在愛(ài)爾蘭注冊(cè)的公司,只要其母公司或總部設(shè)在外國(guó),就被認(rèn)定為外國(guó)公司。蘋(píng)果先在愛(ài)爾蘭設(shè)立蘋(píng)果國(guó)際銷售公司,負(fù)責(zé)接收除了美國(guó)以外地區(qū)的所有銷售收入,享受愛(ài)爾蘭12.5%的所得稅率。而且通過(guò)與愛(ài)爾蘭政府的談判,蘋(píng)果在過(guò)去10年實(shí)際繳納的稅率約為2%,遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于愛(ài)爾蘭法定稅率。[9]
傳統(tǒng)企業(yè)使用品牌、商標(biāo)和商業(yè)方法的許可實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的做法也由來(lái)已久。例如星巴克自1998年開(kāi)始在英國(guó)運(yùn)營(yíng)了15年,市場(chǎng)份額為31%,銷售收入累計(jì)48億美元,有735個(gè)門店。然而,星巴克的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示在過(guò)去15年里,她有14年是虧損的,只有2007年向英國(guó)政府繳納了企業(yè)所得稅,累計(jì)支付的收入所得稅僅為860萬(wàn)英鎊,其他年份均利用復(fù)雜的避稅工具導(dǎo)致稅收流失,主要方式之一仍然是知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可。具體而言,星巴克在英國(guó)的每杯咖啡售價(jià)中有6%是許可費(fèi),用以獲得星巴克品牌、商標(biāo)特許權(quán)使用費(fèi)和商業(yè)方法的使用權(quán),這些許可費(fèi)支付給星巴克位于阿姆斯特丹的公司,而阿姆斯特丹也是著名的避稅天堂。[10]
2、知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓及相關(guān)協(xié)議
為實(shí)現(xiàn)避稅目的,跨國(guó)企業(yè)除了使用許可知識(shí)產(chǎn)權(quán)的方法,也會(huì)采取轉(zhuǎn)讓知識(shí)產(chǎn)權(quán)的方法。但相較于許可知識(shí)產(chǎn)權(quán),轉(zhuǎn)讓存在一些不足之處,例如,被轉(zhuǎn)讓知識(shí)產(chǎn)權(quán)的權(quán)利人不再是母公司,而是其關(guān)聯(lián)子公司,這可能與跨國(guó)公司的知識(shí)產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略不符;子公司出于避稅目的,通常位于避稅天堂,轉(zhuǎn)讓后的知識(shí)產(chǎn)權(quán)可能不能完全享有其母公司所在國(guó)家(例如美國(guó))全面的、高水平的保護(hù)法律體系;而且,母公司轉(zhuǎn)讓知識(shí)產(chǎn)權(quán)給子公司之后,還需要從子公司購(gòu)買在美國(guó)行使該知識(shí)產(chǎn)權(quán)的權(quán)利,根據(jù)美國(guó)的稅法,這實(shí)際上是兩次交易,需要兩次繳稅。與之相反,如果是知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可,母公司許可知識(shí)產(chǎn)權(quán)給子公司所產(chǎn)生的海外利潤(rùn)反而能用于退稅。
3、知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的服務(wù)協(xié)議
知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可或轉(zhuǎn)讓的定價(jià)應(yīng)當(dāng)合理,不能太低,因?yàn)榘绹?guó)在內(nèi)的很多國(guó)家要求關(guān)聯(lián)公司之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)要滿足獨(dú)立交易原則( Arm’s Length Principle),在判斷關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易時(shí),假設(shè)各關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)系同獨(dú)立企業(yè)之間的關(guān)系一樣,參照非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相同或者相似交易中各方同意的價(jià)格(或者利潤(rùn)),來(lái)確定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的價(jià)格( 或者利潤(rùn))。該原則不僅被聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本、OECD 稅收協(xié)定范本以及《OECD 轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》所確認(rèn),而且絕大多數(shù)國(guó)家之間所簽訂的稅收條約也都規(guī)定了獨(dú)立交易原則。[11]
按照獨(dú)立交易原則,在劃分跨國(guó)公司總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)之間的利潤(rùn)時(shí),需要將他們之間發(fā)生的每一筆交易都與獨(dú)立企業(yè)之間的交易進(jìn)行對(duì)比、分析,然后進(jìn)行調(diào)整,重新確認(rèn)每一筆交易的正常利潤(rùn),重新計(jì)算每個(gè)關(guān)聯(lián)實(shí)體內(nèi)部交易的稅基,作為各國(guó)據(jù)以征稅的基礎(chǔ)。
跨國(guó)企業(yè)為避免知識(shí)產(chǎn)權(quán)交易定價(jià)受到獨(dú)立交易原則的審查,有時(shí)會(huì)在關(guān)聯(lián)公司之間簽署服務(wù)協(xié)議,交易標(biāo)的不僅僅是專利或其他知識(shí)產(chǎn)權(quán),還有與知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的技術(shù)服務(wù)。例如,美國(guó)的蘋(píng)果母公司和其愛(ài)爾蘭子公司簽署合同,把母公司的專利以及相關(guān)的技術(shù)服務(wù)一起賣給愛(ài)爾蘭子公司,這樣專利本身的交易價(jià)格就難以估計(jì),也難以審查。
4、知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議
成本分?jǐn)倕f(xié)議(Cost-sharing Arrangements 即CSA)是指兩個(gè)以上企業(yè)之間議定的一項(xiàng)框架協(xié)議,用以確定各方在研發(fā)、生產(chǎn)或獲得資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利等方面承擔(dān)的成本和風(fēng)險(xiǎn),并以此確定在這些資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利下各方應(yīng)享有的利益的性質(zhì)以及范圍。在知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議的模式下,同一集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)公司為分?jǐn)偝杀尽L(fēng)險(xiǎn)和未來(lái)的收益,簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議,各方都是平等的參與方,共同進(jìn)行知識(shí)產(chǎn)權(quán)開(kāi)發(fā),共同享有知識(shí)產(chǎn)權(quán)成果。因此,成本分?jǐn)倕f(xié)議下沒(méi)有知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可等交易,無(wú)需支付許可費(fèi),但各方分?jǐn)偝杀境刂懈髯詰?yīng)承擔(dān)的成本。
成本分?jǐn)倕f(xié)議是轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的一個(gè)重要制度,在我們今天所看到的美國(guó)跨國(guó)高科技公司中的稅務(wù)籌劃的架構(gòu)中幾乎隨處可見(jiàn)。美國(guó)早在1986年即發(fā)布了成本分?jǐn)倕f(xié)議相關(guān)的法規(guī)。2003年和2007年,美國(guó)稅務(wù)法庭分別宣判了兩例著名的成本分?jǐn)倕f(xié)議案件,即“賽靈思”案和“維爾”案。在經(jīng)過(guò)一系列的法律修正后,美國(guó)國(guó)稅局于2008年12月31日發(fā)布成本分?jǐn)倳盒幸?guī)定,即1.482—7T號(hào)財(cái)政法規(guī)——“InternalRevenue Service, Methods to Determine Taxable Income inConnection with a Cost Sharing Arrangement (Temporary)”,該法規(guī)規(guī)定了美國(guó)成本分?jǐn)倕f(xié)議的基本原則、經(jīng)濟(jì)分析方法、付款方式、調(diào)整原則以及管理方式,其中充滿了案例式的討論,顯示了美國(guó)在成本分?jǐn)倕f(xié)議管理上的豐富經(jīng)驗(yàn)。2010版《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》第八章也介紹了成本分?jǐn)倕f(xié)議的管理。[12]
在蘋(píng)果典型的雙層愛(ài)爾蘭、荷蘭三明治架構(gòu)中(如下圖所示),Apple Inc公司最上層的美國(guó)控股公司,即蘋(píng)果母公司,注冊(cè)地為美國(guó)加利福尼亞州的庫(kù)比蒂諾市(Cupertino)。Apple Inc是蘋(píng)果公司知識(shí)產(chǎn)權(quán)唯一的法律意義上的所有人,且根據(jù)蘋(píng)果的成本分?jǐn)倕f(xié)議,Apple Inc僅僅是蘋(píng)果公司之知識(shí)產(chǎn)權(quán)在美洲銷售產(chǎn)品之經(jīng)濟(jì)收益的所有人。根據(jù)《Memorandum:Statement of Senator Carl Levin(D-Mich) before U.S. Senate PermanentSubcommittee on Investigations on Offshore Profit Shifting and the U.S. TaxCode – Part 2 (Apple Inc.) May 21,2013》這份報(bào)告,Apple Inc的收益在2009年至2012年的調(diào)查年度占蘋(píng)果公司整體收益的40%。
蘋(píng)果架構(gòu)中第三層愛(ài)爾蘭的公司ASI,主要承擔(dān)兩個(gè)作用:一是作為委托方,與富士康簽署協(xié)議并委托富士康生產(chǎn)蘋(píng)果產(chǎn)品,富士康公司生產(chǎn)完成的蘋(píng)果產(chǎn)品的所有權(quán)是屬于ASI公司的;ASI公司的另外一個(gè)核心功能就是與AOE簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議,根據(jù)該協(xié)議,ASI和蘋(píng)果共攤研發(fā)成本以共同使用知識(shí)產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)權(quán)利,蘋(píng)果母公司擁有在美銷售產(chǎn)品的知識(shí)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)權(quán)利,ASI和AOE擁有將產(chǎn)品銷售給歐洲、中東、亞洲、印度和亞洲的知識(shí)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)權(quán)利。在調(diào)查年度2009年至2012年四年期間,ASI因成本分?jǐn)偟目傊С鰹?9億美元,而稅前利潤(rùn)為740億美元,其收益在調(diào)查年度占蘋(píng)果公司整體收益的60%。[13]
通過(guò)上述安排,Apple Inc的加州工程師進(jìn)行某項(xiàng)技術(shù)創(chuàng)新,ASI公司在資金上資助該項(xiàng)科研,然后ASI公司獲得在美國(guó)之外運(yùn)營(yíng)該專利的權(quán)利。對(duì)于Apple Inc,該科研資助雖然是收入,但是免稅的,蘋(píng)果通過(guò)成本分?jǐn)倕f(xié)議把740億美元的稅前利潤(rùn)從美國(guó)轉(zhuǎn)移到愛(ài)爾蘭子公司,這部分稅前利潤(rùn)僅繳納2%的收入所得稅。[14]
三、跨國(guó)企業(yè)現(xiàn)有的稅務(wù)架構(gòu)面臨諸多挑戰(zhàn)和需要重新審視
1、國(guó)際稅務(wù)領(lǐng)域的技術(shù)難度大幅提升
全球反避稅政策日益完善,而且其中有多項(xiàng)中國(guó)也都參與其中。例如,2013年8月27日簽訂的《多邊稅收征管互助公約》(2017年1月1日起執(zhí)行),主要內(nèi)容就是稅收信息交換和追繳稅款。2015年12月16日簽署的《多邊主管當(dāng)局協(xié)議》加入了共同申報(bào)準(zhǔn)則(Common Reporting Standard)和一系列相關(guān)配套措施。2017年6月7日,中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)王軍代表中國(guó)政府,在法國(guó)巴黎的經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)總部簽署了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(BEPS)的多邊公約》,OECD官方將其簡(jiǎn)稱為MLI公約,隨著68個(gè)國(guó)家的簽署,將有1100個(gè)稅收協(xié)定被修改,公約完成各成員國(guó)的國(guó)內(nèi)生效程序后,預(yù)計(jì)在2018年生效,該公約是人類歷史上第一個(gè)國(guó)際反避稅公約,將使OECD規(guī)則產(chǎn)生超越OECD成員之外的國(guó)際化影響,將使BEPS行動(dòng)方案條約化進(jìn)而法律化。
BEPS項(xiàng)目由34個(gè)OECD成員國(guó)、10個(gè)非OECD的G20成員國(guó)和17個(gè)其他發(fā)展中國(guó)家共同參與,目前15項(xiàng)具體的行動(dòng)計(jì)劃已全部發(fā)布,據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局披露,中國(guó)向OECD累計(jì)提交我國(guó)立場(chǎng)聲明和建議達(dá)1000多條,其中很多意見(jiàn)都在BEPS最終報(bào)告中有所體現(xiàn),同時(shí),中國(guó)亦大力推進(jìn)BEPS成果在國(guó)內(nèi)層面的轉(zhuǎn)化,包括完善稅制改革、稅收立法和征管體系,加強(qiáng)國(guó)際稅收合作等。[15]
歐盟也從稅務(wù)透明和公平稅收的角度對(duì)離岸地采取了行動(dòng),幾乎涉及到了跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行離案架構(gòu)搭建的絕大多數(shù)常用離案地。2017年12月5日,歐盟理事會(huì)發(fā)布了《歐盟為稅務(wù)之目的的非合作區(qū)域名單》(The EU list of non-cooperative jurisdictions for tax purposes),即俗稱的“歐盟黑名單”。歐盟威脅采用與援助資金掛鉤、適用反避稅措施等一系列稅務(wù)和非稅措施對(duì)黑名單國(guó)家和地區(qū)進(jìn)行打擊。
首次登上這份榜單上的,有17個(gè),大部分是傳統(tǒng)的離岸地。2018年1月23日,巴巴多斯、格林納達(dá)、韓國(guó)、澳門、蒙古、巴拿馬、突尼斯和阿拉伯聯(lián)合酋長(zhǎng)國(guó)被從黑名單中去掉,代價(jià)是這些國(guó)家和地區(qū)承諾對(duì)本國(guó)法律和稅法進(jìn)行修改。3月13日,巴林、馬紹爾群島和圣盧西亞被去掉,但同時(shí),巴哈馬、圣基茨和尼維斯和美屬維爾京群島被列入黑名單。同時(shí),歐盟安理會(huì)決定將安圭拉、安提瓜和巴布達(dá)、英屬維爾京群島和多米尼加加入監(jiān)控名單之中。至2018年3月28日,歐盟黑名單上還有9個(gè)國(guó)家和地區(qū):美屬薩摩亞、巴哈馬、關(guān)島、納米比亞、帕勞、薩摩亞、圣基茨和尼維斯、特立尼達(dá)和多巴哥以及美屬維爾京群島。
在歐盟黑名單等壓力下,承諾2018年底之前執(zhí)行金融賬戶之自動(dòng)情報(bào)交換的新增國(guó)家和地區(qū):庫(kù)拉索、香港、新喀里多尼亞、阿曼、卡塔爾和臺(tái)灣。承諾2018年底以前簽署、批準(zhǔn)《多邊稅收征管互助公約》或與歐盟所有成員國(guó)簽署協(xié)議的國(guó)家和地區(qū):香港、新喀里多尼亞、阿曼、卡塔爾和臺(tái)灣。連泰國(guó)也承諾2019年底之前簽署、批準(zhǔn)《多邊稅收征管互助公約》或與歐盟所有成員國(guó)簽署協(xié)議。[16]
因此,隨著反避稅網(wǎng)絡(luò)的日漸細(xì)密,沒(méi)有太多技術(shù)含量的生產(chǎn)線式的所謂國(guó)際稅務(wù)籌劃將被淘汰,跨國(guó)企業(yè)現(xiàn)有的稅務(wù)架構(gòu)面臨諸多挑戰(zhàn),技術(shù)難度大幅提升。
2、重新審視現(xiàn)有稅務(wù)架構(gòu)
雖然有諸多全球反避稅公約協(xié)定等,但不得不說(shuō),其并不能完全消除稅務(wù)籌劃,因?yàn)橄嚓P(guān)這些公約協(xié)定整體建立在成員國(guó)獨(dú)立締約權(quán)的基礎(chǔ)之上,各締約國(guó)對(duì)其他各項(xiàng)的選擇立場(chǎng)各異,本身就產(chǎn)生了很多差異,而差異本身就是稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)。例如MLI公約,即使被專家預(yù)測(cè)其將形成具有約束力的國(guó)際反避稅標(biāo)準(zhǔn),但仍是對(duì)已有雙邊協(xié)定進(jìn)行的修改,香港只選擇了該公約的16個(gè)條款中的4個(gè)必須條款,瑞士和新加坡只選擇了6個(gè)條款,而傳統(tǒng)著名的控股公司設(shè)立地荷蘭則選擇了16項(xiàng)中的15個(gè)條款,一般選擇的條款越少,受該公約束縛就少些,相應(yīng)的稅務(wù)籌劃的空間就大些,當(dāng)然這不是絕對(duì)規(guī)則,需要綜合個(gè)案進(jìn)行評(píng)估。尤其在搭建海外離岸架構(gòu)的投資平臺(tái)時(shí),應(yīng)當(dāng)著重考慮投資目的地國(guó)以及投資母國(guó)的稅法風(fēng)險(xiǎn),結(jié)合稅收協(xié)定優(yōu)惠、轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排、無(wú)形資產(chǎn)調(diào)配等方式,在充分具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上打造經(jīng)濟(jì)利益與稅收利益一致化的離岸架構(gòu),從而規(guī)避稅法風(fēng)險(xiǎn),節(jié)約跨國(guó)稅務(wù)成本。[17]
除了全球性的公約協(xié)定,各國(guó)家地區(qū)也頻頻有新的舉措,跨國(guó)企業(yè)稅務(wù)籌劃格局悄然改變。例如2017年12月22日,特朗普簽署了《減稅與就業(yè)法案》(Tax Cuts and Jobs Act),將公司稅率從35%降到21%,而且企業(yè)海外利潤(rùn)匯回從35%改為如果以現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的形式持有則按照15.5%征稅,如果是其他形式持有則按照8%征稅,并可在8年內(nèi)分期支付,而且整體稅制從全球征稅轉(zhuǎn)為有限屬地征稅,在滿足持股比例、持股時(shí)間、所得類型等一定條件下,美國(guó)企業(yè)取得的來(lái)自于境外公司的股息紅利100%免稅。因此在全球反避稅環(huán)境和“美國(guó)30年來(lái)最大的減稅政策”影響下,2018年1月17日,蘋(píng)果官網(wǎng)發(fā)布一則聲明,稱蘋(píng)果將加速在美投資和就業(yè)創(chuàng)造,并將大規(guī)模匯回海外利潤(rùn),根據(jù)近期修改的稅收法案,海外利潤(rùn)匯回后將產(chǎn)生的稅收額大約是380億美元。[18]
3、完善關(guān)聯(lián)企業(yè)間知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的各項(xiàng)規(guī)則和制度
(1)制定適當(dāng)?shù)闹R(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則
OECD的BEPS行動(dòng)計(jì)劃其第8至10項(xiàng)要求,提出應(yīng)制定適當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則,確保關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相一致。通過(guò)適當(dāng)?shù)闹R(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則或者特殊措施確保企業(yè)不會(huì)僅因合同約定的風(fēng)險(xiǎn)分配或者僅因提供資本而獲得不合理的回報(bào);防止關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移或過(guò)度資本分配的行為進(jìn)行稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移;投入資本但不執(zhí)行任何功能的企業(yè)僅能獲得無(wú)風(fēng)險(xiǎn)的回報(bào),即沒(méi)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)類似“現(xiàn)金盒”性質(zhì)的企業(yè)不應(yīng)獲得額外的回報(bào);確保在知識(shí)產(chǎn)權(quán)開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)以及利用的過(guò)程中執(zhí)行功能、使用資產(chǎn)并管理的企業(yè),尤其是能對(duì)相關(guān)外包功能及特定重大經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)時(shí)控制的企業(yè)與享受知識(shí)產(chǎn)權(quán)收益的主體相一致。[19]
(2)建立內(nèi)外一致的知識(shí)產(chǎn)權(quán)制度
根據(jù)OECD《稅收協(xié)定范本》第九條規(guī)定,如果兩家關(guān)聯(lián)公司之間在無(wú)形資產(chǎn)使用或轉(zhuǎn)讓中達(dá)成或施加的交易條件不同于獨(dú)立企業(yè)之間會(huì)達(dá)成的條件,此時(shí),本應(yīng)由其中一個(gè)企業(yè)取得但由于這些條件而沒(méi)有取得的利潤(rùn),可以計(jì)入該企業(yè)的利潤(rùn),并據(jù)以征稅??鐕?guó)公司應(yīng)確定其內(nèi)外許可、轉(zhuǎn)讓政策的一致性,關(guān)聯(lián)企業(yè)間知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用或轉(zhuǎn)讓,也應(yīng)遵循公平競(jìng)爭(zhēng)標(biāo)準(zhǔn),涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)應(yīng)與關(guān)聯(lián)企業(yè)與獨(dú)立第三方交易時(shí)遵循相同的標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)建立內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策并在集團(tuán)各成員間確保政策執(zhí)行的一致性。
(3)建立規(guī)范的關(guān)聯(lián)企業(yè)間合同制度
關(guān)聯(lián)企業(yè)間知識(shí)產(chǎn)權(quán)的研發(fā)、轉(zhuǎn)讓、許可等也要建立完整的合同制度,明確根據(jù)法律安排中的條款和條件確定知識(shí)產(chǎn)權(quán)的法律所有權(quán)人,包括相關(guān)的注冊(cè)、授權(quán)協(xié)議、其他相關(guān)合同、其他能顯示法律所有權(quán)的文件、合同中列明的權(quán)利和義務(wù),包括合同約定的關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn);識(shí)別關(guān)聯(lián)企業(yè)間實(shí)際進(jìn)行的交易,避免根據(jù)不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的合同安排確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格;合同約定的風(fēng)險(xiǎn)分配必須由實(shí)際商業(yè)決策作為支持確定合同中安排的相關(guān)條款與企業(yè)的實(shí)際行為一致,使承擔(dān)重大經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主體可以對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)和利用的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行實(shí)際控制并擁有承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)能力;跨國(guó)企業(yè)還應(yīng)定期評(píng)估集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)合同規(guī)定與實(shí)際執(zhí)行情況。備有規(guī)范的關(guān)聯(lián)企業(yè)間合同制度和程序?qū)⒂兄诒3旨瘓F(tuán)公司內(nèi)部的一致性,尤其是當(dāng)許可使用條款對(duì)確定市場(chǎng)費(fèi)率和證明市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)交易價(jià)格十分重要時(shí),可以有助于幫助公司抗辯轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)。
(4)建立和完善證明文件管理制度
根據(jù)OECD規(guī)則,當(dāng)缺乏書(shū)面條款或者事實(shí)情況與合同書(shū)面條款不符且不能提供補(bǔ)充性證據(jù)時(shí),實(shí)際的交易情況必須根據(jù)既定的事實(shí)情況進(jìn)行推斷。因此關(guān)聯(lián)企業(yè)最好能夠以書(shū)面形式記錄其關(guān)于知識(shí)產(chǎn)權(quán)重要權(quán)利分配的決定和意圖。相關(guān)證明文件最好能具體說(shuō)明關(guān)聯(lián)企業(yè)所承擔(dān)的與知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的職責(zé)、責(zé)任和權(quán)利,以及提供資金、負(fù)責(zé)研發(fā)、維護(hù)和保護(hù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)及執(zhí)行利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)的功能的生產(chǎn)、市場(chǎng)營(yíng)銷和分銷企業(yè);最好能描述跨國(guó)企業(yè)與知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的收益和支出如何根據(jù)集團(tuán)成員所做的貢獻(xiàn)在其間進(jìn)行分配,以及相應(yīng)的金額和支付方式;最好能證明合同內(nèi)規(guī)定的價(jià)格和其他條件符合獨(dú)立交易原則;并且,上述書(shū)面合同等文件資料,最好應(yīng)當(dāng)在關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行知識(shí)產(chǎn)權(quán)的開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)或利用的交易發(fā)生時(shí)或發(fā)生之前就完成。這些證明文件具體可包括書(shū)面合同、公開(kāi)記錄(如專利或商標(biāo)注冊(cè)信息)、往來(lái)郵件或其他通訊錄、與企業(yè)內(nèi)部交易相關(guān)的某些公開(kāi)的數(shù)據(jù)庫(kù)可供參考的許可條款、上市公司按照證券部門要求提交的合同材料等,會(huì)計(jì)分錄應(yīng)與合同以及內(nèi)部政策保持一致。為了符合稅務(wù)報(bào)告的要求和做好應(yīng)對(duì)稅務(wù)部門轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)的準(zhǔn)備工作,建立和完善證明文件管理制度,持有足夠的材料以證明其交易中市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的公平性對(duì)跨國(guó)集團(tuán)十分重要。
注釋:
⒈《G20稅改風(fēng)暴:跨國(guó)公司如臨大敵》來(lái)源: 21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道 鏈接http://money.163.com/14/1115/06/AB2Q55FG00253B0H.html
⒉《自貿(mào)協(xié)定視角下知識(shí)產(chǎn)權(quán)避稅問(wèn)題研究》朱一青 《電子知識(shí)產(chǎn)權(quán)》 , 2014 (9) :72-78
⒊《如何避免知識(shí)產(chǎn)權(quán)成為主流避稅工具的窘境?》來(lái)源:賴紹松稅務(wù)律師網(wǎng) 鏈接:http://www.ichinatax.com/key_areas_view_id_500.html
⒋《知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)實(shí)務(wù)全書(shū)》主編:鄭成思 中國(guó)言實(shí)出版社1995年11月
⒌在本段落中,金融資產(chǎn)指現(xiàn)金、資產(chǎn)工具、獲得現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)以及交換金融資產(chǎn)或負(fù)債的合約權(quán)利或義務(wù),或金融衍生品。例如債券、銀行存款、股票、股份、遠(yuǎn)期合同、期貨合同、掉期交易等。
⒍OECD《確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配 第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃》OECD 2015版 國(guó)家稅務(wù)總局2015中文版 中國(guó)稅務(wù)出版社
⒎《“三明治”避稅》劉國(guó)東 鏈接https://wenku.baidu.com/view/273d5071e2bd960591c67728.html
⒏《華稅分享:三種典型的海外投資離岸架構(gòu)》,華稅律師事務(wù)所
⒐參見(jiàn)《Memorandum: Statement of Senator Carl Levin(D-Mich) before U.S. Senate Permanent Subcommittee on Investigations on Offshore Profit Shifting and the U.S. Tax Code – Part 2 (Apple Inc.) May 21,2013》
⒑參見(jiàn)《How Starbucks Avoid U.K. Taxes》http://uk.reuters.com/article/uk-britain-starbucks-tax/special-report-how-starbucks-avoids-uk-taxes-idUKBRE89E0EW2012101
⒒《國(guó)際稅基劃分視野下的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則》張澤平 葉莉娜 《現(xiàn)代法學(xué)》2016年3月 第38卷第2期
⒓《成本分?jǐn)倕f(xié)議及其在中國(guó)的發(fā)展現(xiàn)狀》 《涉外稅務(wù)》2012年第2期https://www.gaodun.com/guoshui/588027.html
⒔《蘋(píng)果將大規(guī)模匯回海外利潤(rùn),你get到信號(hào)了嗎?》陳俊超,來(lái)源:“跨境金融監(jiān)管”微信公眾號(hào)
⒕《蘋(píng)果公司稅務(wù)籌劃案例分析》來(lái)源:“后魯說(shuō)國(guó)際稅”微信公眾號(hào)
⒖《德勤知識(shí):BEPS 是什么?為什么?對(duì)你有何影響?》來(lái)源:艾爾肯的博客 鏈接:http://blog.sina.com.cn/s/blog_62eca3670102wea9.html
⒗《離案架構(gòu),全球喊打,你是不是該上岸了?》來(lái)源:“后魯說(shuō)國(guó)際稅”微信公眾號(hào)
⒘《華稅分享:三種典型的海外投資離岸架構(gòu)》,華稅律師事務(wù)所
⒙《國(guó)際反避稅公約》來(lái)源:“后魯說(shuō)國(guó)際稅”微信公眾號(hào)
⒚OECD《確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配 第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃》OECD 2015版 國(guó)家稅務(wù)總局2015中文版 中國(guó)稅務(wù)出版社
發(fā)布:IPRdaily中文網(wǎng)(IPRdaily.cn)
作者:李木杰 騰龍一期
供稿:中國(guó)企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)研究院
編輯:IPRdaily趙珍 校對(duì):IPRdaily縱橫君
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